Ob das aktuelle Erbschaft-/Schenkungsteuerrecht geändert werden soll, ist immer wieder in der Diskussion. Insbesondere angesichts der Möglichkeit, „gutes“ Betriebsvermögen unter Nutzung diverser steuerlicher Begünstigungen steuerfrei oder nahezu steuerfrei in die nächste Generation zu übertragen, überlegen viele Gesellschafter von Familienunternehmen, eine Übertragung im Wege vorweggenommener Erbfolge schon heute vorzunehmen, um einer drohenden höheren Erbschaft- oder Schenkungsteuer bei sich verschärfenden gesetzlichen Regelung zuvorzukommen. Diese Überlegungen erfolgen durchaus auch vor dem Hintergrund, dass sich wohl das Bundesverfassungsgericht mit der Frage der Verfassungsmäßigkeit dieser Begünstigungen befassen wird. Der Wunsch vieler Gesellschafter ist es aber, dass auch im Falle einer Übertragung der Anteile die Erträge weiterhin der älteren Generation zufließen und die Kinder noch nicht – oder nicht vollumfänglich – in den Genuss laufender Erträge kommen.
Daher ist häufig eine Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt gewünscht. Hierbei sollten aber mögliche Folgewirkungen für die Zukunft mitbeachtet werden.
„Geschenkt ist geschenkt?!“
Erfolgt eine Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt, wird heute bereits die Substanz, also die Anteile am Unternehmen, übertragen. Die Schenkung kann unter Nutzung der bestehenden steuerlichen Begünstigungen erfolgen, und der spätere Wegfall des Nießbrauchsrechts durch den Tod des Schenkers löst regelmäßig keine Steuerfolgen mehr aus. Auf zwei Aspekte sei dabei besonders hingewiesen:
Die im Unternehmen über Jahre aufgebauten „thesaurierten“ Altgewinne können nun nicht mehr an den Schenker ausgekehrt werden. Die Entnahme oder Ausschüttung der Altgewinne kann nur noch durch beziehungsweise an den Beschenkten erfolgen. Auch bei einer nachfolgenden Veräußerung der geschenkten Anteile kann der Veräußerungserlös nur noch dem Beschenkten zufließen. Werden aber an den Beschenkten Altrücklagen ausbezahlt oder erhält er einen Veräußerungserlös, darf das zufließende Geld nicht für den Konsum verwendet werden. Der Beschenkte muss erhaltene Beträge wieder im Sinne des Nießbrauchers anlegen, damit dieser weiterhin laufende Erträge erhalten kann. Ein „Zurückfließen“ der Substanz an den Schenker ist bei „normaler“ Ausgestaltung der Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt nicht vorgesehen.
Ist dieses Ergebnis nicht gewünscht, insbesondere weil es Ziel ist, die Mittel dauerhaft im Unternehmen zu halten, muss dies explizit geregelt werden. So müsste bereits im Schenkungsvertrag ein Widerrufsrecht für den Fall der Veräußerung der geschenkten Anteile oder der Entnahme beziehungsweise Ausschüttung von Altrücklagen vorgesehen werden. Die Schenkung könnte so wieder rückgängig gemacht werden.
Übertragung der Unternehmensanteile
Häufig werden am Unternehmen nicht nur Anteile gehalten, sondern es bestehen auch Darlehen, die die Gesellschafter und Gesellschafterinnen dem Unternehmen gewähren. Ist dies der Fall, kann es Sinn machen, wenn der Schenker nicht sämtliche Darlehensforderungen bei der Gesellschaft überträgt, sondern sich Forderungskonten zurückbehält. Bei Nießbrauchsrecht am laufenden Ertrag behält sich der Schenker durch die Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs Ausschüttungen vor: Damit sind bei einer Personengesellschaft die entnahmefähigen Gewinnanteile und bei Kapitalgesellschaften die ausgeschütteten Dividenden gemeint.
Dabei ist zu beachten, dass der Nießbrauch nur laufende Gewinne aus Jahren nach der Übertragung umfasst und sogenannte Substanzerträge ebenfalls nicht dem Nießbrauch unterfallen. Ein Substanzertrag läge zum Beispiel vor, wenn ein zum Anlagevermögen gehörendes Betriebsgrundstück mit Gewinn veräußert würde. Ein solcher Gewinn steht per se dem Beschenkten zu.
Zu bedenken ist auch, dass sich der Nießbrauchsberechtigte Rechte vorbehalten sollte, die es ihm ermöglichen, Ausschüttungen oder Entnahmen auch durchzusetzen, auch durch entsprechende Anpassungen der Gesellschaftsverträge.
Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht
Im Laufe der Zeit stellen Nießbraucher mitunter fest, dass die jährlichen Erträge nicht mehr für den Konsum benötigt werden und weitere Erträge, die das Vermögen der älteren Generation erhöhen, im Rahmen der Erbfolge mit hohen Erbschaftsteuern belastet werden.
Kann der Nießbraucher selbst über die Frage entscheiden, ob thesauriert werden soll oder nicht, wäre es nun sinnvoll, dauerhaft zu thesaurieren, um die Erträge bei der jungen Generation ohne weitere Erbschaftsteuerbelastung zu sammeln. Kann nicht allein über die Frage Ausschüttung oder Thesaurierung entschieden werden, bietet sich häufig nur die Möglichkeit, auf das bestehende Nießbrauchsrecht zu verzichten. Dieser Verzicht unterliegt jedoch grundsätzlich der Schenkungsteuer. Die Bemessungsgrundlage der Steuer ermittelt sich aus den voraussichtlichen Erträgen des Nießbrauchers in den Folgejahren und seiner statistischen Lebenserwartung. Eine Steuerfreiheit kann hier jedoch erreicht werden, wenn besondere Konstellationen vorliegen. So kann zum Beispiel der Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht an einem Kapitalgesellschaftsanteil ohne weitere Steuerbelastung erfolgen, wenn die Übertragung vollständig steuerfrei erfolgt ist und der heutige Wert des Nießbrauchs geringer ist als zum Schenkungszeitpunkt. Dies ist immer dann der Fall, wenn der durchschnittliche jährliche Nießbrauchsertrag gleich geblieben ist, aber die statistische verbleibende Lebensdauer des Schenkers bereits durch den Zeitablauf seit der Schenkung geringer geworden ist.
Besser könnte es sein, bereits zum Zeitpunkt der Schenkung den Fall des Verzichts auf das Nießbrauchsrecht zu berücksichtigen. Das Nießbrauchsrecht könnte durch den Schenkungsvertrag bereits auf eine festgelegte Zeitdauer begrenzt werden oder dem Nießbraucher wird nach einer Laufzeit von beispielsweise zehn Jahren „nur“ eine Verlängerungsmöglichkeit für das Nießbrauchsrecht eingeräumt. Diese Verlängerungsmöglichkeit könnte dann der Nießbraucher bei Bedarf nutzen oder darauf verzichten. In diesem Verzicht auf die Verlängerung ist dann jedoch keine steuerpflichtige Schenkung an den Nießbrauchsverpflichteten zu sehen, da bei der ursprünglichen Schenkung auch nur der „abgekürzte“ Zeitraum des Nießbrauchsrechts berücksichtigt wurde. Wird die Verlängerungsoption gezogen, ist dies auch keine Rückschenkung des Beschenkten, da die Möglichkeit zu verlängern bereits im Schenkungsvertrag vereinbart wurde und durch den Beschenkten nicht beeinflusst werden kann.
Weitergabe des Rechts
Das Nießbrauchsrecht dient häufig nicht nur der Versorgung des Schenkers beziehungsweise der Schenkerin, sondern auch des Ehepartners beziehungsweise der Ehepartnerin. Verstirbt der Vorbehaltsnießbraucher, soll das Nießbrauchsrecht als Zuwendungsnießbrauch oft auf den Ehepartner übergehen. Das im Erbfall übergehende Zuwendungsnießbrauchsrecht unterliegt jedoch bei einem Kapitalgesellschaftsanteil stets der Erbschaftsteuer. Nur bei Nießbrauchsrecht an einem Personengesellschaftsanteil kann – unter der zwingenden Voraussetzung, dass der Zuwendungsnießbraucher zumindest auch ein Stimmrecht für laufende Angelegenheiten erhält – eine Begünstigung für den überlebenden Ehepartner (zum Beispiel Regel- oder Optionsverschonung) gewährt werden. In jedem Fall ist es aber aktuell möglich, die zu zahlende Erbschaftsteuer jährlich zu entrichten und die Zahlung eines hohen Einmalbetrages zu vermeiden.
Sollen negative Steuerfolgen vermieden werden, sollte dem Ehepartner zumindest die Möglichkeit offen stehen, auf das Zuwendungsnießbrauchsrecht im Erbfall zu verzichten.
Fazit zum Nießbrauchsvorbehalt
Unternehmerinnen und Unternehmer wissen, dass die Übertragung auf die nächste Generation wohl bedacht und langfristig und gut geplant sein will. Zur jeweiligen Situation passend vereinbarte Nießbrauchsregelungen können dabei hilfreich sein. Dabei ist kein Fall wie der andere, und die jeweiligen Unterschiede können gravierende Konsequenzen haben.